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作者：全开明 洪一帆 袁苇 谢美山
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【摘要】近期，湖北、山东、上海、浙江等地税务机关相继发布公告，明确将加大对境外收入未申报纳税行为的监管力度。从实践来看，多地税务部门已查处多起境内居民境外收入未申报案例，其中上海、山东、湖北等地税务机关查处的案件涉及补缴税款及滞纳金均达数十万元。这一监管趋势与笔者此前研究的税收征管主体界定（参见“个人”“其他当事人”如何界定关系重大---试评《税收征管法》（征求意见稿））及外籍人员个税征管问题（参见网红“甲亢哥”如何在国内交税？---外籍人员个人所得税征管问题研究）具有内在关联性。本文从纳税申报的理论基础切入，系统分析了申报主体的认定标准、申报方式的具体要求以及未申报行为的法律后果等核心问题。在此基础上，重点探讨了CRS（共同申报准则）机制下中国税务机关获取境外金融账户信息的实际效能，以及税务机关在实务中采用的“五步工作法”在税务监管与稽查中的具体应用。基于上述分析，建议存在境外所得未申报情况的企业和个人应当主动配合税务机关完成税款补缴，同时可寻求专业税务顾问的协助，通过合法合规的税务安排降低税收负担，规避潜在的法律风险。
【关键词】海外收入申报 税务合规 CRS机制 五步工作法 境内人士 境外所得
一、从个案风险应对看跨境税源治理新范式
近日，湖北、山东、上海、浙江四地税务局在3月25日、26日同步发布公告，称依法对取得境外收入未申报的纳税人开展风险应对，这释放出国家对境外收入纳税问题关注度和执法力度显著加强的信号。国家对境外收入纳税问题的关注度与执法力度正显著增强，税务机关的监管重点已从信息归集走向税务稽查的阶段。
据相关报道，多地税务部门已开始严查境外所得申报纳税情况。如上海税务部门发现境内某居民陈某存在取得境外收入未申报缴税疑点，经政策辅导后，陈某补缴税款、滞纳金合计18.48万元；山东税务部门发现境内居民张某存在相同问题，张某补缴税款、滞纳金合计126.38万元；湖北税务部门对孙某某开展风险应对，孙某某补缴税款、滞纳金合计141.3万元。
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二、境外所得纳税申报法律解析
（一）申报纳税主体
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根据《中华人民共和国个人所得税法》第十条规定，纳税人取得境外所得时，应当依法办理纳税申报。中国税务居民个人，即在中国境内有住所，或无住所但在一个纳税年度内于中国境内居住累计满183天的个人，需就其全球范围内的所得向中国税务机关履行纳税申报义务。
需申报的境外所得分类表
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（二）纳税申报的具体要求
居民个人从中国境外取得所得的，应当在取得所得的次年3月1日至6月30日内完成纳税申报。申报时需填报《个人所得税年度自行纳税申报表（B表）（居民个人取得境外所得适用）》（部分见下文），并附报《境外所得个人所得税抵免明细表》（部分见下文）。若相关收入已在境外缴纳个人所得税，纳税人可在我国税法规定的抵免限额内，申请从其该纳税年度应纳税额中予以抵免。
个人所得税年度自行纳税申报表(B表)（节选）
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境外所得个人所得税抵免明细表（节选）
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（三）未申报纳税的法律后果
纳税人未按规定申报境外所得的，税务机关将依法加收滞纳金，自滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。同时，税务机关可根据情节轻重处以罚款：情节较轻的，处二千元以下罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下罚款。若构成偷税行为，税务机关除追缴其不缴或少缴的税款及滞纳金外，还将处以不缴或少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
此外，未依法履行申报义务的纳税人可能被纳入个人纳税信用黑名单，其信用记录将受到负面影响，并可能对未来的出入境管理、银行贷款等事项造成不利影响。因此，纳税人应严格遵守申报义务，确保合规纳税。
三、全球税务透明化浪潮：CRS机制如何重构跨境资产监管格局
（一）CRS机制
CRS（Common Reporting Standard共同申报准则）是由OECD（经济合作与发展组织）制定的一套金融账户信息自动交换标准，旨在打击跨境逃税，维护各国税收权益。截至2024年4月，全球已有126个国家和地区加入，包括英国、法国、德国、瑞士、中国香港、新加坡、日本、韩国、新西兰、澳大利亚、加拿大，还有开曼群岛、英属维尔京群岛（BVI）、百慕大等避税天堂。2024年全球交换信息超2.5亿条，追缴税款超800亿美元尚未加入CRS的包括但不限于美国、中国台湾、菲律宾、柬埔寨、老挝等。
银行、证券公司、特定保险公司等金融机构负责收集非居民账户信息，包括姓名、纳税人识别号（TIN）、地址、出生地/日期、账户号码、年度余额、收益（利息、股息、资本利得）以及交易详情。每年，这些信息会被报送至本国税务机关，例如香港税务局，再通过加密系统传递至账户持有人的居民国，也就是中国国家税务总局（SAT）。SAT对数据进行分析后，将风险线索推送给地方税务局。
通过CRS机制，中国税务机关可获取纳税人在境外的金融账户信息，从而加强对境外所得的监管。这意味着，纳税人在境外的账户余额、投资收益等核心数据将更加透明地呈现在税务机关面前，使得那些企图通过将资产转移至境外来逃避纳税义务的行为变得更加困难。
（二）税局“五步工作法”
“五步工作法”是指税务监管与稽查工作中的“提示提醒、督促整改、约谈警示、立案稽查、公开曝光”五个步骤，其中“提示提醒、督促整改、约谈警示”属于非强制性执法方式，充分体现了税务部门推行柔性执法，打造良好营商环境的做法，让纳税人有了自行整改涉税风险的空间。税务部门已按照“提示提醒、督促整改、约谈警示、立案稽查、公开曝光”的“五步工作法”查处了一大批高收入、高净值者重大偷逃税案件，税收监管和税务稽查震慑作用不断增强。
对于企业而言，如果企业在自查阶段就整改到位，同样可以免于不必要的行政处罚甚至刑事处罚。此举在充分保障企业正常运营的同时不会降低企业的纳税信用等级，为企业的长久经营及后续贷款提供可能。因此，对于企业经营者与高收入高净值人群来说，正确使用“五步工作法”应对税务部门监管与稽查是处理当前以及日后涉税风险应当关注的重点。
五步工作法
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四、跨境税务合规操作指南
企业和个人如发现存在未申报的境外所得，应当依法履行纳税义务，主动配合税务机关完成税款补缴及滞纳金缴纳。以浙江陈某某为例，其在税务机关政策辅导后积极配合说明情况，最终补缴税款及滞纳金共计12.72万元。建议纳税人可寻求专业税务顾问协助，全面梳理境外收入情况，准确判断应税义务，在遵守法律法规的前提下采取合理补救措施，优化税务安排。
企业应当立即对境外所得开展全面自查，核实未申报项目的具体金额、所属期间等关键信息。根据《企业所得税法》及其实施条例相关规定，准确计算应纳税额后及时向税务机关补报纳税申报表，并完成税款及滞纳金的缴纳。同时需系统整理境外业务合同、财务报表、银行流水、完税凭证等证明材料，用以佐证境外所得的真实性及已缴纳税款情况。若税务机关对申报数据提出质疑，企业应当积极配合调查工作，如实提供相关材料并作出必要说明，避免因配合不力而承担更严重的法律后果。
居民个人取得境外所得未申报的，应当及时通过自然人电子税务局或前往办税服务厅办理补申报手续，并缴纳相应税款及滞纳金。根据现行规定，居民个人境外所得应在取得所得的次年3月1日至6月30日内完成纳税申报。对于已在境外缴纳税款的纳税人，需向税务机关提交境外税务机关出具的完税凭证原件等证明材料，以便依法享受税收抵免待遇。
税务机关通过大数据分析发现申报异常时，通常会采取提示提醒、督促整改或约谈警示等方式要求纳税人说明情况。纳税人应当积极配合税务机关的处理要求，及时提供相关证明材料并完成补税程序，以最大限度降低税务风险。建议纳税人在日常经营活动中注意保存完整的境外交易凭证和纳税记录，为可能发生的税务核查做好充分准备。
综上，企业和个人在发现境外所得未申报纳税后，应以积极主动的态度及时采取措施进行补救，以避免因未及时申报纳税而面临更严重的法律后果。同时，也应加强自身的税务管理，建立健全的税务申报制度，确保境内外所得都能依法合规申报纳税。
本文撰写丁泓竣、伍锐智亦有贡献
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全开明 合伙人
kaimingq
@allbrightlaw.com
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洪一帆 合伙人
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袁苇 律师
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谢美山 律师
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